Le Conseil d’Etat juge que le preneur d’un bail commercial peut amortir le droit d’entrée acquitté auprès du bailleur lorsqu’il a pour contrepartie des avantages indépendants du caractère renouvelable du contrat et dont les effets bénéfiques sur l’exploitation cesseront à une date prévisible.

Le droit d’entrée ou pas de porte est une somme versée au bailleur par le preneur entrant dans les locaux en vue d’obtenir la jouissance d’un immeuble et de bénéficier des garanties légales qui y sont attachées.

Suivant les situations, le droit d’entrée versé au bailleur peut être qualifié comme une charge immédiatement déductible (supplément de loyer) ou comme le coût de revient d’un élément incorporel de l’actif immobilisé.

Dans cette dernière hypothèse, le Conseil d’Etat vient de préciser les conditions dans lesquelles le preneur peut procéder à l’amortissement du droit d’entrée. Il juge que l’amortissement est possible lorsque le droit d’entrée a pour contrepartie un avantage indépendant du caractère renouvelable du contrat et dont les effets bénéfiques sur l’exploitation cesseront à une date prévisible.

Supplément de loyer ou élément d’actif, les deux facettes du droit d’entrée

La pratique du droit d’entrée est liée à la législation sur la propriété commerciale, qui confère au locataire de locaux commerciaux le droit au renouvellement de son bail.

La qualification des sommes versées à ce titre comme une charge ou comme le coût de revient d’un élément de l’actif immobilisé dépend non seulement des clauses du bail et du montant du droit d’entrée mais aussi du caractère normal ou anormal du loyer (apprécié par rapport à la valeur locative de l’immeuble), ainsi que des avantages effectivement offerts par le propriétaire en sus du droit de jouissance qui découle du contrat de bail.

Ainsi, lorsque le montant du droit d’entrée augmenté de celui du loyer stipulé n’excède pas la valeur locative réelle de l’immeuble, il est assimilé à un supplément de loyer (déductible).

A l’inverse, le droit d’entrée doit être regardé comme constitutif du prix de revient d’un élément incorporel du fonds de commerce dès lors que le montant du loyer stipulé est considéré comme normal. Il apparaît alors comme un élément du prix de revient du droit au bail.

Lorsque le droit d’entrée est considéré comme un élément du prix de revient du droit au bail, la question se pose de savoir s’il peut faire l’objet d’un amortissement. Il résulte en effet de la jurisprudence du Conseil d’Etat qu’un élément d’actif incorporel identifiable, y compris le fonds de commerce, peut donner lieu à une dotation d’amortissement s’il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l’entreprise, que ses effets bénéfiques sur l’exploitation prendront fin à une date déterminée.

Le Conseil d’Etat a ainsi refusé l’amortissement du droit au bail au motif que les avantages procurés au preneur ne pouvaient pas être regardés dès l’acquisition de ce droit comme devant nécessairement prendre fin à l’expiration du bail dès lors que celui-ci était susceptible d’être renouvelé.

Pour parvenir à cette solution, le Conseil d’Etat semble ainsi s’être fondé sur la protection juridique dont bénéficie le preneur d’un bail commercial caractérisée notamment par un droit au renouvellement du bail.

Une porte de sortie pour l’amortissement du droit d’entée ?

La jurisprudence du Conseil d’Etat pouvait laisser craindre que l’amortissement du droit au bail soit systématiquement refusé au motif que le bail était renouvelable.

Dans la présente affaire, les faits étaient les suivants : une société avait pris à bail, pour une durée de douze ans, des locaux à usage d’entrepôt et de bureaux moyennant, outre un loyer annuel, le versement d’une somme qualifiée de « droit d’entrée », en contrepartie de la dépréciation du bien du fait de la durée de douze ans du bail et de la renonciation du bailleur à sa faculté de résiliation du bail pour six ans (sauf en cas de non-paiement des loyers). La société avait comptabilisé cette somme en immobilisation incorporelle et l’avait amortie linéairement sur six ans.

A l’occasion d’un contrôle, l’administration avait remis en cause la déduction des annuités d’amortissements pratiquée, estimant que ce « droit d’entrée » devait être regardé comme un élément incorporel inscrit à l’actif du bilan qui ne pouvait donner lieu à amortissement.

Appliquant la solution retenue par le Conseil d’Etat dans l’arrêt du 15 octobre 1982, le tribunal administratif de Montreuil puis la cour administrative d’appel de Versailles ont confirmé la position de l’administration, au motif que les avantages procurés à la société par les droits au bail en cause ne pouvaient pas être regardés, dès l’acquisition de ces droits, comme devant probablement prendre fin à l’expiration du bail, celui-ci étant susceptible d’être renouvelé.

Ce raisonnement est écarté par le Conseil d’Etat, qui considère que la cour a commis une erreur de droit en ne recherchant pas si certains éléments du droit d’entrée pouvaient faire l’objet d’un amortissement. Il résultait en effet des stipulations du contrat de bail que la somme acquittée à titre de droit d’entrée avait été versée en contrepartie non seulement de la durée exceptionnelle de douze années du bail mais aussi de la renonciation du bailleur à sa faculté de résiliation pendant six ans, avantage indépendant du caractère renouvelable du contrat et dont les effets bénéfiques sur l’exploitation cesseraient à une date prévisible (en l’occurrence au bout de six ans).

Cette décision ne vise que les droits procurant des avantages d’exploitation liés à l’exécution du bail et ne s’éteignant qu’avec ce dernier, lorsqu’il est susceptible d’un renouvellement. Il convient donc, selon le rapporteur public, de tenir compte des circonstances de chaque espèce, pour identifier la ou les contreparties du versement d’un droit d’entrée par le preneur et apprécier si le caractère renouvelable du bail fait obstacle à ce que les avantages d’exploitation qui en sont retirés aient un terme normalement prévisible dès la conclusion du bail initial.

En l’absence d’indications dans le dossier, le Conseil d’Etat ne règle pas l’affaire au fond et renvoie à la cour le soin d’évaluer la fraction du montant acquitté à titre de droit d’entrée qui correspond à la valorisation des avantages retirés par le preneur de la renonciation du bailleur à son droit de résiliation pour six ans. Ainsi, seul l’avantage résultant de la renonciation du bailleur pourra faire l’objet d’un amortissement. On attendra avec intérêt la décision de la cour administrative d’appel de Versailles qui sera amenée à procéder à cette évaluation.

Plus généralement, l’ouverture du Conseil d’Etat sur l’amortissement du droit d’entrée devrait amener les entreprises à être particulièrement vigilantes sur la rédaction des clauses du contrat de bail prévoyant le versement d’un tel droit, en indiquant explicitement la nature des avantages non liés au caractère renouvelable du bail qui sont consentis par le bailleur en contrepartie de ce droit d’entrée.